本文在审计署内部审计课题论文评审中获得优秀论文奖

　　2014年10月23日，党的十八届四中全会审议通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，提出“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”的总体要求。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件的通知，在总体目标中规定“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”。2018年2月28日，党的十九届三中全会审议通过《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》，提出“构建统一高效审计监督体系，实现全覆盖”。《深化党和国家机构改革方案》强调“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”。可见，新时期党中央国务院对审计工作提出了新的要求——审计全覆盖。随着审计全覆盖概念的提出，审计机关的监督作用越来越受到人们的关注，从此我国审计事业迈进一个全新的时代——审计全覆盖时代。审计全覆盖对审计监督的力度、广度和深度提出了很高的标准和要求，这就必然要求加强内部审计工作。

　　1.辽宁审计机关指导和监督内部审计现状及问题分析

　　1.1辽宁审计机关指导和监督内部审计现状

　　从辽宁近两年内部审计发展情况看，在一些方面取得了长足的进步，主要表现在：一是内部审计机构数量逐年增加；二是内部审计队伍不断充实；三是内部审计转型已经深入人心，并取得实质性进展；四是内部审计从追求数量（如审计总金额）向追求质量（如审计建议采纳及审计处理）转变；五是内部审计的制度化、规范化已经成为一种趋势，尤其是政府和有关部门通过行政立法的形式，进一步推动了内部审计快速发展。据365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载内部审计协会统计，截至2017年底，协会会员单位共建立内部审计机构2130个，配备内部审计人员8175人，完成审计项目2万多个，增收节支7个多亿。

　　1996年以前，365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载、市、县（市、区）三级审计机关对内部审计实施的业务指导，主要通过制定和颁发内部审计业务指导性文件、建立内部审计制度、推行内部审计试点单位模式、召开内部审计经验交流会和内部审计理论研讨会等形式实施业务指导，这一系列举措保证并促进了内部审计的健康有序发展。1996年后，辽宁审计机关对内部审计工作的业务指导主要通过365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载内部审计协会来完成。至此，由其它处室兼、协、统管的内部审计指导工作走向了专业化指导的轨道。

　　1.2存在的问题

　　经历了近40年的发展，辽宁审计机关对内部审计的业务指导从最初的无序状态走向专业化，尽管取得了很多的成绩，但还存在许多不尽人意的地方。总体来说最大的问题就是政府审计与内部审计联动不足，具体表现如下：

　　（1）缺乏合理的指导监督工作机制

　　按照《审计署关于内部审计工作的规定》的第二十三条规定：“审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督”。尽管近年来辽宁审计机关加大了对内部审计指导监督的工作，但还缺乏合理的指导监督工作机制。具体表现在两个方面：

　　①制度层面。365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载尚未出台政府审计对内部审计指导监督的系列制度规范，导致各级审计机关缺少指导监督内部审计的制度依据。

　　②业务层面。首先，在指导内容上，辽宁各级审计机关往往只关注对财政资金使用的评价，审计过程中会涉及少量的内部审计成果的利用，对内部审计机构的设置情况、人员的配置情况，以及内部审计工作的开展情况则很少涉及；其次，在指导程序上，对内部审计机构的指导缺乏系统的流程，往往审到哪指导到哪，没有针对被审计单位内部审计的实际情况进行统一的规划和侧重，使指导工作经常处于无序状态；再次，在指导方式上，辽宁审计机关没有很好的利用内部审计协会的功能。

　　（2）内部审计资料备案机制不完善

　　按照《审计署关于内部审计工作的规定》和《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》要求，单位应当将内部审计工作计划、工作总结、审计报告、整改情况以及审计中发现的重大违纪违法问题线索等资料报送同级审计机关备案。目前，365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载并没有建立全省统一的关于内部审计的资料备案机制，对内部审计所使用的审计工作底稿并没有规定统一的范本，而是各个单位各自为战。这样导致的结果是，单位间内审工作缺乏可比性，不利于彼此的沟通交流，各级审计机关在对内审工作进行业务指导时无法形成统一的标准。

　　（3）大数据信息平台系统不完善

　　大数据信息平台可以为政府审计在业务上指导和监督内部审计提供多层次、全方位的数据信息，可以促进审计全覆盖目标的实现。然而，辽宁各级审计机关并没有充分利用大数据信息平台，更多地仅是依靠传统就地审计方式实现对内部审计指导监督的功能，影响了对内审工作指导监督的效果。

　　（4）缺少对内部审计计划安排和审计重点的指导

　　辽宁各级审计机关对党政工作部门、事业单位、社会团体、国有企业等单位的内部审计指导工作缺少统筹指导内部审计年度计划和审计重点的工作环节。以国有企业为例，多数国有企业内部审计在编制审计计划时，政府审计并未参与企业内部审计年度计划和审计重点的制定，而是由企业围绕年度内的中心任务和重点工作，把企业认为的关键领域和环节编入年度计划，作为审计计划立项重点，致使企业内部审计确定审计计划重点时缺乏大局意识，没有将视野提升到经济社会发展的全局高度，缺乏对省委、省政府决策的精准落实，使审计计划项目确定的审计重点狭隘、具有盲目性。

　　（5）尚未统筹建立完整的对内部审计结果运用机制

　　辽宁审计机关缺少对内部审计结果运用的机制，据统计，365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载各级审计机关在跟踪审计中检查各类项目时利用党政工作部门、事业单位、社会团体、国有企业等单位内部审计成果的占比不足4%，极大地丧失了对内部审计成果的运用，限制了审计监督整体效能的发挥。

　　（6）尚未规范内部审计质量评价制度

　　近年来，辽宁审计机关已经开始重视单位内部审计业务的质量评价，但关注的都是内部审计已审项目的目标合理性、审计程序恰当性及审计结果的公允性，并没有追踪审计结果的执行情况及后续审计的保障情况，在一定程度上影响了审计指导监督的效果。

　　1.3原因分析

　　分析辽宁审计机关指导和监督内部审计存在的问题原因，总体来说，主要有两个方面的原因，具体如下：

　　1.3.1审计治理范式的“路径依赖”现象

　　路径依赖理论最早产生于自然科学领域，是指一旦外部某种偶然事件被系统所采纳，就会自我强化、自我积累进而沿着一条路径惯性发展，即使这条路径不是最优的也很难被更优的路径所替代。客观来讲，辽宁的政府审计和内部审计均不同程度地存在“路径依赖”现象，研究发现，政府审计（内部审计）的治理范式某种程度上还是审计机关（单位内部审计）管理者个人想法和意志的体现，而路径依赖本质上是源于管理者个人的路径依赖式思维特征，由于任何个人都或多或少地习惯于按照过去生活工作的经验来处理当下和未来的事件，因而个人的生活工作本身就存在路径依赖的特性，当这个个人是审计机关（单位内部审计）的管理者时，个人的路径依赖性就转移为审计机关（单位内部审计）的路径依赖性。因此可以说，尽管我们鼓励审计机关（单位内部审计）不断自我变革、创新发展，但这种变革与创新，在变革创新之初所带来的都是成本和风险，在尚无法看到收益的情形下，我们很难毅然决然地去实施变革。

　　从经济学的视角来看，政府审计（内部审计）在“路径依赖”的线性轨迹上发展一段时间后，由于环境变化下的长期利益诉求，以及审计治理自身系统的激发，也必然产生主观迭代的需要，这时就需要“突变迭代”。审计供给和审计需求的失衡——升级——均衡的动态调整中伴随着两条并行的主线：审计技术的创新和审计制度的完善。不论是政府审计、还是内部审计都面临着调整升级的问题，一方面需要审计技术的创新，另一方面需要推进审计制度的完善，这也要求政府审计和内部审计的治理范式的重新构建。

　　1.3.2审计机关指导监督内部审计供需失衡

　　首先，辽宁各级审计机关指导监督内部审计供需失衡表现政府审计与内部审计衔接的失衡。在客观来讲，政府审计与党政工作部门、事业单位、社会团体、国有企业等的内部审计有着明显的不同，二者在审计主体、审计对象、审计依据、审计重点、审计结果处理方式上都有着显着的区别，虽然《审计署关于内部审计工作的规定》和《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》已明确规定审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督及审计机关指导和监督的职责范围和主要方式，但是，在实务操作中，政府审计与内部审计却由于前述二者的先天区别无法有效实施对接，从业务层面、组织层面、法规层面都需要有系统地考量，这种审计机关指导监督供给和内部审计指导监督需求失衡的现实，必然影响审计机关对党政工作部门、事业单位、社会团体、国有企业等单位在审计指导和监督的效果。

　　其次，全国各省普遍存在政府审计从业人员不足问题，这在辽宁各级审计机关也相当突出。政府审计从业人员少，必然会造成审计机关指导监督内部审计的人手不足，导致政府审计无法提供足够的指导监督业务，指导监督被边缘化，而且对内部审计的指导监督力度不够，无法达到审计全覆盖的要求。

　　2.打造辽宁政府审计与内部审计联动的审计治理体系

　　2.1政府审计与内部审计治理范式的重构升级

　　与国内审计机关指导监督内部审计较好的地区相比，辽宁各级审计机关需要从审计本体论、审计认识论和审计方法论上调整认知的偏差，对政府审计、内部审计的治理范式重构升级。

　　（1）抓住审计“技术机会窗口”

　　当今世界正值第六次技术革命浪潮前期，新能源革命正在酝酿，突破性技术不断涌现，对于政府审计与内部审计联动落后的辽宁而言恰逢技术追赶的关键时期，我国正大力实施创新驱动发展战略，我们认为，辽宁审计机关迎来了赶超的“机会窗口”，完全可以通过技术创新，充分利用“互联网+”整合社会、经济和环境资源，将潜在的“后发优势”转变为现实的“竞争优势”。

　　（2）把握审计“需求机会窗口”

　　在市场处于供给大于需求的买方阶段，政府审计、内部审计都有推动供给侧结构性改革的任务，面对各种日益超然的个性化需求，政府审计、内部审计需要以协同、参与、互动等方式提供各种定制化的供给，满足各方对审计的需求。审计法明确规定“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督”。这就从法律层面确立了政府审计与内部审计同属于一个审计监督体系，内部审计是审计监督体系的重要组成部分，已成为各级政府、部门、单位监督控制体系中不可或缺的组成部分。“优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”，这一历史的审计需求机会，为辽宁政府审计与内部审计的治理范式升级提供了方向。

　　（3）依托审计“政策制度窗口”

　　现代管理的核心是“用制度管人、流程管事、账表管钱管物”，建章立制必然也是政府审计和内部审计治理范式升级的首选，依托审计的“政策制度窗口”完善政府审计与内部审计的审计本质、审计目标、审计假设、审计内容、审计准则、审计程序、审计方法以及审计报告的创新，必将是审计治理范式升级的重要内容。

　　2.2政府审计与内部审计联动机制的设计

　　2.2.1联动机制构建原则

　　（1）行为独立。各级审计机关评价内部审计人员是否能够保持独立性是实现两者审计成果相互利用，构建政府审计与内部审计联动机制的首要原则。因为内部审计的本质为自我监督，这使得自身的独立性具有很大的局限性，受本单位组织、工作、经济方面的制约较大，不利于政府审计与内部审计联动机制的实施。

　　（2）业务扎实。内部审计人员业务扎实，具有较高的专业能力，内部审计的工作才能顺利展开，政府审计才能很好地利用内部审计的工作成果。

　　（3）责任明确。政府审计与内部审计，两者在独立性、审计监督权限、审计范围、目的等方面具有一定程度的差异，通过联动能够充分发挥内部审计单位管理控制和风险控制专家的作用，有效抵御审计风险，这样政府审计与内部审计能够进行成果互享，但联动并不意味着相关审计风险和审计责任共担，仍需要我们分清彼此的审计责任。

　　（4）具有可操作性。联动机制有效实施的前提是联动机制必须具有可操作性，联动机制实施的整个过程中必须保证政府审计与内部审计的有效沟通，两者沟通的主要内容包括审计范围、程序、方法、技能知识、审计材料取证、审计结论和管理建议等一系列内容。

　　2.2.2政府审计与内部审计联动机制的框架

　　“联动”并不是简单的相加、累积，而是不同事物之间的系统性结合，辽宁审计机关构建的政府审计与内部审计联动机制的内容主要包括：

　　①政府审计与内部审计的审计资源联动；

　　②政府审计与内部审计的审计信息技术联动；

　　③政府审计与内部审计的审计成果运用联动；

　　④政府审计与内部审计的后续教育联动。

　　2.2.3审计联动机制构建的支撑与保障

　　（1）优化资源力量配置。审计的资源力量主要包括人力资源和项目资源，在审计项目资源相对稳定的情况下，我们只有科学地整合审计人力资源，才能更好地完成内部审计工作。一是在协同理论的指导下，利用交叉审计的方式，提高内部审计人力资源的利用率。在一些审计项目中，可以吸收有丰富实践经验和相关专业特长的内部审计人员参加政府审计项目，政府审计机关也可以派出相关的审计人员帮助内部审计部门进行内审工作，实现审计资源力量的联动。在人员配置中，应按照审计项目的难易程度、审计人员的工作能力进行合理搭配，并把财务、计算机等方面的人才进行交叉配置；二是建立审计项目负责制，明确分工责任，审计项目负责人对审计项目的全过程负责，审计项目组成员各自对承担的审计任务负责，审计机关要定期对审计项目进行考核，年终个人考核和职务晋升要与审计项目考核结果挂钩；三是逐步完善审计项目的相关管理及考核评、价制度，为“交叉式的人员组织模式”提供制度保障。进行制度设计时，要注意考虑保障内审人员的合法权益，提高内审人员主动参与审计项目积极性，促进审计资源力量的优化配置。

　　（2）提高审计信息化水平。审计信息化是审计新常态发展的必然趋势，大数据环境下审计的重点、方式方法、思维模式等发生了巨大的变革，审计机关应将各行业各部门的各类数据进行整合和利用，聘请专业人员，利用建模、编程等技术手段，将收集的各类零散的、孤立的数据加工成审计工作需要的有机的、全面的大数据资源。通过运用这样的大数据信息化平台，政府审计能够更好地分析出当前指导监督中所出现的问题，并采取相应的措施，从而提高指导监督的有效性。

　　（3）合理选择和运用主体的审计成果。各级审计机关在测试被审单位内部控制的过程中，需要依据内部审计工作质量和人员素质对内审成果的可依赖程度进行评估，以确定部分或全部利用其工作成果，减少重复劳动，确定审计重点，提高审计效率。内部审计部门深处企业，更了解企业的实际经营状况，也更容易获取充分的资料，政府审计人员在对被审计单位审计时应该充分利用内审人员的工作成果，在利用中兼顾指导监督，既节约了审计成本，缓解了政府审计力量的不足，又能够提高指导监督的效果，实现双方共赢。

　　（4）多方推动，强化联动机制内各主体的沟通交流。各级审计机关应积极推动内审立法的进程，强化审计的分层设计，从政府层面提高内审工作水平。政府审计与内部审计人员应提高科学发展观意识，加强时政知识和理论知识的学习，并定期进行内部审计人员和政府审计人员的沟通交流，相互借鉴审计经验，相互促进，共同提高。内部审计协会与内部审计部门要完善内审工作评价制度，充分利用现代技术搭建监督指导管理平台，多方推动，保障政府审计与内部审计联动机制的运行。

　　2.3搭建政府审计与内部审计联动下的审计治理体系

　　政府审计和内部审计的联动并不是两者进行简单地结合，辽宁的实践证明：只有真正有效的联动路径才能发挥出1+1>2的作用，以联动为基础构建的审计治理体系，能更好地发挥政府审计与内部审计的职能。

　　2.3.1打造“三位一体”的审计治理体系

　　在审计的“免疫系统”体系中，政府审计充当着主导地位。而内部审计是其所在组织内的一个部门，与组织的根本利益一致，由于立足于组织内部，更熟悉组织的运营活动、管理政策和组织文化，更了解组织的风险情况和存在的问题，因此能够为组织绩效和治理的改进提供针对性的建议和意见。由于政府审计和内部审计二者的先天区别，需要一个特殊的中介——内部审计协会来实现充分联动，只有形成了审计机关、内部审计协会与党政工作部门、事业单位、社会团体、国有企业等内部审计“三位一体”的审计治理体系，政府审计与内部审计才能真正地发挥其作用。

　　2.3.2政府审计与内部审计联动机制的路径

　　政府审计与内部审计的联动应体现在审计工作的方方面面，实际审计工作中政府审计与内部审计联动的路径主要体现在三个方面：

　　（1）制度路径。我国政府审计萌芽、发展的进程都早于内部审计，新中国成立后政府审计发展的速度更是快于内部审计，政府审计的法律法规也较完善，而内部审计无论是法规建制上，还是执业水平上都落后于政府审计，内部审计没有太多可参考的法律法规，辽宁审计机关可以参照政府审计的法律内容，制定适合省内企业的地方性审计法规，规范省内企业的内部审计建设。

　　（2）审计成果利用路径。目前，辽宁审计机关对被审计单位进行审计时经常由被审计单位的内部审计人员全程配合审计工作，对内部审计已审项目成果有时会直接参考，但参考的范围很有限，至于内部审计利用政府审计工作成果的情况更是不多见，在政府审计任务重，审计力量缺乏的情形下很不利于审计全覆盖目标的实现。辽宁各级审计机关应加强对内审工作的重视程度，入户审计时应首先询问内部审计的年度工作计划，看是否有业务交叉，对存在业务交叉的审计项目，把审计视线放在对相同内部审计项目的评价上，对不存在业务交叉的审计项目要参考内部审计人员的建议制定审计计划，审计过程中要经常与内审人员沟通，了解企业的内部控制、关键风险点、重要经济活动等情况，对于专业技术性较强的企业审计时，可抽调内审人员进入审计小组，反过来，根据审计发现的问题帮助企业改善内部控制状况，拓宽审计成果利用的路径，真正实现审计资源共享，互联互通，

　　（3）后续教育路径。审计机关应参照政府审计人员培养和培训的方式对事业单位、国有企业、社会团体的内部审计人员进行定期培训，讲解内部审计专业知识和专题教育，强化政策解读、理论研讨和培训交流等。同时，建立培训制度及相应的考核机制，对内审人员择优上岗。对于民营企业应充分利用365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载内部审计协会的自律性组织，由365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载内部审计协会搭建交流推广平台，组织培训，总结推广先进经验，推介先进审计技术方法等展开对民营企业内部人员的管理和培训，实施分层分类的指导监督。

　　3.政府审计与内部审计联动治理体系实务操作建议

　　辽宁审计机关的多年理论与实践的探索，让我们清醒的认识到审计治理范式推行的难度，而建立在政府审计治理范式、内部审计平权治理范式基础之上的政府审计与内部审计联动的治理体系的打造更是非一日之功能够实现的，从长远来看，几个基础工作是必须要完成的，具体如下：

　　3.1成立内部审计指导监督领导小组

　　辽宁审计机关应成立由主要领导人负责的、审计指导机构和审计业务机构负责人组成的内部审计指导监督领导小组，实施对内部审计指导监督工作的统一领导 ；同时审计指导机构负责统筹全局，注重内部审计的全面发展，审计业务机构通过开展审计业务对审计指导机构的指导监督工作进行辅助、评价，建立统一领导的分工合作、优势互补的内部审计指导监督体系。

　　3.2实施分类指导监督

　　政府审计应有针对性地多角度总结典型经验，对内部审计进行分类指导。一是分类统筹内部审计计划和重点。我国事业单位、国有企业、民营企业本身的性质不同，涉及的业务范围也不同，因此审计机关在进行指导监督内部审计时，要分门别类，而不能“一刀切”。

　　（1）对于事业单位的内部审计应该围绕事业单位财务管理五大任务编制年度计划和中长期审计项目规划，在基础财务收支审计的同时对预算执行进行审计，指导内部审计应将审计重点放在审计预算执行过程中资产管理、内控执行及流程操作是否符合情况，及时发现问题、指导整改。

　　（2）对于国有企业应着重加强对“一把手”审计工作的指导监督，指导国有企业的审计工作季度汇报制度的完善，保证下级及时向党委领导班子报告审计发现的突出问题。

　　（3）对于民营企业编制年度审计计划时更多考虑增强集团公司经济效益，指导内部审计应将审计重点放在被审单位财务收支及相关经济活动的真实性、合法性公允性和效益性上。同时开展符合民营企业自身经营特点的专项经营考核审计。

　　二是探索分频次对企业内部审计的指导监督。以重要性为原则，以问题和风险为导向，按综合评估后需要审计监督的重要程度以及存在问题的数量从小到大排序，将企业划分为A、B、C三类，A类企业为重点关注企业，可加大指导监督的频次；C类企业为一般关注的企业，可适当减少指导监督的频次；B类企业指导监督的频次应介于A类企业和C类企业之间。

　　3.3发挥内部审计协会等行业自律组织作用

　　内部审计自律组织是联系各部门、各单位内部审计工作的桥梁与纽带，利用内部审计协会成为内部审计指导机构和内部审计业务机构相结合指导监督内部审计工作的载体。具体做法：

　　（1）辽宁审计机关内部审计业务机构负责人要经常保持与内部审计协会的联系，要经常参加内部审计协会的活动，熟悉内部审计情况，加深认识以促进对内部审计指导监督工作的成效；

　　（2）在内部审计协会设立培训部，专门负责资格考试、后续教育、注册会计师考试的培训工作；

　　（3）设立学习部，主要负责内审协会会员单位和会员个人的学习交流内部审计经验，主要事项包括组织申报研究课题、优秀论文评选等方面；

　　（4）大力发展基层内部审计协会。要积极指导、督促县以上的审计机关帮助在其行政区域范围内的企业尽快成立内部审计机构、依法制定内部审计管理制度，帮助和指导尚未成立内部审计协会的市县尽快成立内部审计协会，实现县以上地域的审计全覆盖目标。

　　3.4完善大数据信息化平台

　　在365bet365体育在线_365app下载登录_365手机安全卫士下载内部审计协会构建大数据信息化平台，加强内部审计信息化建设。根据各单位的内部审计工作需求，分行业组织开发内部审计工作信息化管理平台，通过采集被审计单位内部审计工作信息，对被审计单位内审机构设立、制度建设、人员配备、组织领导、履职尽责、审计任务进度、审计资料备案、审计结果运用等情况进行动态化管理与评级，及时了解掌握被审计单位内部审计、内部控制风险等情况，通过审计信息技术的联动实现审计资源共享。这样政府审计可以直接通过大数据库来了解指导企业内部审计情况，节省了人力物力和时间，提高指导监督的效率。同时将各类问题建议及时通过大数据库回馈给各单位内部审计，提高指导监督的效率和效果。

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